Natalia Żuchowska dla miesięcznika Wspólnota: Raportowanie schematów podatkowych przez gminy
W najnowszym wydaniu magazynu „Wspólnota” (nr 3) ukazał się artykuł autorstwa doradcy podatkowego Natalii Żuchowskiej z działu prawa podatkowego naszej Kancelarii. Poniżej cały tekst artykułu Raportowanie schematów podatkowych przez gminy.
1 stycznia 2019 roku na wiele grup podmiotów (nie tylko przedsiębiorców, ale również m.in. radców prawnych, adwokatów, doradców podatkowych, księgowych, dyrektorów finansowych) zostały nałożone nowe obowiązki w zakresie obowiązkowego raportowania schematów podatkowych do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Okazuje się jednak, że również gmina może podlegać pod przepisy ordynacji podatkowej i być zobowiązana do zaraportowania schematu podatkowego.
Przepisy wprowadzające nową instytucję zostały wprowadzone do polskiego porządku prawnego w drodze implementacji Dyrektywy Rady UE z 25 maja 2018 roku. Intencją nowych rozwiązań było, „aby organy państw członkowskich uzyskiwały pełne i istotne informacje dotyczące uzgodnień z zakresu potencjalnie agresywnego planowania podatkowego”.
Polski ustawodawca wprowadzając przepisy do ustawy Ordynacja podatkowa (art. 86a–86o) zdecydował, że poszerzy zakres oczekiwanych informacji, dzięki czemu nie tylko zniechęci podatników do wdrażania rozwiązań mających na celu unikanie opodatkowania, ale również m.in. zdobędzie informacje na temat zdarzeń mających miejsce u podatników oraz o ich działalności, a uzyskane informacje będą wykorzystane do poprawy jakości systemu podatkowego.
Czym właściwie jest schemat podatkowy?
Ustawodawca wprowadził definicję schematu podatkowego, przez którą należy rozumieć uzgodnienie posiadające określone cechy występujące w różnych konfiguracjach. Mówiąc ogólniej, schematem podatkowym może być każde zdarzenie bądź każda czynność podejmowana w zakresie transakcji i innych zdarzeń mających miejsce w bieżącej działalności podmiotu – za schemat podatkowy może zostać uznane każde zdarzenie mające miejsce, którego przynajmniej jedną ze stron jest podatnik. Schematu podatkowego nie można więc mylić z optymalizacją podatkową czy unikaniem opodatkowania, ponieważ nawet czynność w pełni legalna, co więcej – nawet wprost wynikająca z przepisów ustawy podatkowej z uwagi na jej cel, tło ekonomiczne oraz kontekst biznesowy, może zostać uznana za schemat podatkowy podlegający raportowaniu. W tym miejscu należy również wskazać, że o tym, czy dane zdarzenie posiada status schematu podatkowego podlegającego raportowaniu, decyduje kryterium głównej korzyści podatkowej oraz jedna z 24 cech rozpoznawczych, przy czym kryteria te występują w różnej konfiguracji, tworząc tym samym gęste sito przesłanek, których spełnienie oznacza konieczność zaraportowania takiego schematu podatkowego.
Należy również mieć na uwadze, że tylko jedna grupa cech (tzw. ogólne cechy rozpoznawcze) wymaga łącznego spełnienia kryterium głównej korzyści podatkowej, czyli odnosi się wprost do skutków podatkowych, jakie dane zdarzenie wywołuje. W stosunku do dwóch pozostałych grup (tzw. szczególnych cech rozpoznawczych oraz innych szczególnych cech rozpoznawczych) wystarczające jest samo zaistnienie danego zdarzenia, które posiada daną cechę – już wystąpienie danej cechy skutkuje tym, że mamy do czynienia ze schematem podatkowym podlegającym zaraportowaniu.
Co ma gmina do obowiązku raportowania schematów podatkowych?
Analiza przepisów prowadzi do wniosku, że gmina może podlegać pod przepisy ordynacji podatkowej i być zobowiązana do zaraportowania schematu podatkowego, czyli przekazania do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej informacji o zaistniałym zdarzeniu w ramach gminy. Przede wszystkim gmina może wystąpić w roli tzw. korzystającego, czyli podmiotu, u którego dane zdarzenie miało miejsce bądź który wdrożył konkretne rozwiązanie. Ustawodawca przewidział dwa podstawowe rodzaje schematów podatkowych – schematy podatkowe krajowe oraz schematy podatkowe transgraniczne (tj. takie, w przypadku których występuje element zagraniczny, np. zawarcie umowy ze spółką mającą siedzibę poza terytorium naszego kraju). Schematy podatkowe transgraniczne podlegają raportowaniu zawsze, o ile jest spełnione kryterium transgraniczne oraz uzgodnienie dotyczy podatku dochodowego. Tym samym z uwagi na specyfikę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych gmin wystąpienie takiego schematu podatkowego będzie rzadkim zjawiskiem.
Odmiennie rzecz się ma w związku z drugim rodzajem schematu podatkowego – tj. schematem podatkowym krajowym, który będzie podlegał raportowaniu, o ile gmina będzie posiadała status kwalifikowanego korzystającego. W przypadku gmin posiadanie tego statusu nie będzie rzadką sytuacją, bowiem wejście w rolę kwalifikowanego korzystającego jest uzależnione od przekroczenia wskazanych przez ustawodawcę limitów – tj. przekroczenia przez przychody, koszty lub aktywa w rozumieniu przepisów o rachunkowości ustalonych na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych, w roku poprzedzającym lub w bieżącym roku obrotowym wartości 10.000.000 euro lub w sytuacji, w której udostępniane lub wdrażane uzgodnienie dotyczy rzeczy lub praw o wartości rynkowej przekraczającej równowartość 2.500.000 euro.
Czy w gminie może wystąpić schemat podatkowy krajowy?
W gminie jak najbardziej może wystąpić schemat podatkowy krajowy (zgodnie z przepisami ordynacji podatkowej: schemat podatkowy inny niż schemat podatkowy transgraniczny), przede wszystkim np. na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, lecz również np. na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wątpliwości nie budzi podatek od towarów i usług, bowiem gmina jest podatnikiem tego podatku i często w jej strukturach podejmowane są decyzje związane ze zbyciem udziałów w spółce komunalnej czy oddaniem w dzierżawę i pobieraniem pożytku z tytułu udostępnienia infrastruktury gminnej. Oczywiście, wskazane czynności same w sobie nie stanowią schematu podatkowego, niemniej jednak wymagana jest ich każdorazowa szczegółowa analiza właśnie pod kątem kryterium głównej korzyści oraz spełnienia jednej z 24 cech rozpoznawczych. Jednak w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych gmina nie jest podatnikiem tego podatku, ale jest pracodawcą, a tym samym na gruncie tej ustawy występuje jako płatnik tego podatku. Zgodnie z definicją ustawową, korzyścią podatkową może być również brak obowiązków płatnika. Tym samym, jeżeli gmina jako podatnik danego podatku czy też płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych wdraża u siebie rozwiązanie bądź też dokonuje określonej czynności (np. zawarcie umowy, zawarcie aktu notarialnego itp.), powinna być świadoma, że na gruncie przepisów o schematach podatkowych posiada ona status korzystającego i jeżeli podejmowana czynność spełnia ustawowe przesłanki uznania jej za schemat podatkowy podlegający raportowaniu, wówczas jako na korzystającym ciąży na niej obowiązek zaraportowania o schemacie podatkowym do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej.
W gminie wystąpił schemat podatkowy podlegający zaraportowaniu. Co dalej?
Podejmowane przez gminę kroki będą się różniły w zależności od tego, kto podjął działania prowadzące do wdrożenia uzgodnienia, czyli kto zaproponował przyjęcie danego rozwiązania i brał udział w jego realizacji. Mówiąc ogólnie – jeżeli dane rozwiązanie zostało wypracowane w gminie w ramach jej struktur organizacyjnych, wówczas co do zasady korzystającym będzie podatnik – gmina i to ona jako podmiot jest zobowiązana do zaraportowania o wystąpieniu schematu podatkowego. Natomiast w sytuacji, w której gmina korzysta z pomocy osób trzecich, przede wszystkim z podmiotów świadczących usługi doradcze (np. kancelarii prawnych), wówczas funkcję promotora co do zasady będzie pełnił ten właśnie podmiot, który doradzał gminie i pomagał jej przy realizacji danej czynności wypełniającej znamiona schematu podatkowego. W takiej sytuacji zgłoszenia schematu podatkowego dokonuje promotor, jednak należy mieć na względzie, że promotor w przypadku np. radcy prawnego, adwokata czy doradcy podatkowego jest związany tajemnicą zawodową, a więc raportowanie w takiej sytuacji będzie przebiegało dwuetapowo. Z jednej strony związany tajemnicą zawodową promotor przekaże do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej informację, że udostępnił schemat podatkowy, z drugiej strony gmina będzie zobowiązana do przekazania informacji o schemacie podatkowym we własnym imieniu, uwzględniając informacje otrzymane od promotora. W tym zakresie niezbędna jest ścisła współpraca między promotorem a korzystającym – gminą, bowiem dzięki współpracy możliwe jest prawidłowe wywiązanie się z ciążących na tych podmiotach obowiązków w przewidzianych terminach, zgodnie z zasadą, że dany schemat podatkowy powinien być zaraportowany tyko jeden raz.
Gmina może posiadać status korzystającego. A czy może być promotorem?
Analizując kwestie związane z raportowaniem schematów podatkowych w gminie nie możemy pominąć kwestii związanych ze spółkami komunalnymi, w których gminy mają udziały. Spółki komunalne mogą nie przekraczać limitów związanych z posiadaniem statusów kwalifikowanego korzystającego, jednak należy zwrócić uwagę, że zgodnie z definicją kwalifikowanego korzystającego spółka komunalna, nawet jeżeli sama nie przekracza limitów wskazanych przez ustawodawcę, to przejmuje status kwalifikowanego korzystającego od gminy, bowiem jest podmiotem powiązanym z gminą. W takiej sytuacji również spółka komunalna podlega pod obowiązki związane z raportowaniem schematu podatkowego jako odrębny podmiot. W takiej sytuacji, mając na uwadze powiązania między gminą a spółką komunalną, niewykluczone jest, że gmina w stosunku do spółki komunalnej, proponując lub oferując jej określone rozwiązania biznesowe czy gospodarcze z uwagi na wypełnienie przez nie definicji schematu podatkowego – może posiadać status promotora. W takiej sytuacji będą na niej ciążyły obowiązki promotora, z których realizacji będzie również zobowiązana się wywiązać.
Jak odnaleźć się w gąszczu nowych przepisów?
Kwestia zidentyfikowania schematu podatkowego oraz jego zaraportowania wymaga przeprowadzenia każdorazowo szczegółowej analizy oraz posiadania odpowiedniego zasobu wiedzy o sytuacji w danym podmiocie. W tym zakresie należy wskazać na jeszcze jeden obowiązek związany z raportowaniem schematów podatkowych – w postaci posiadania i wdrożenia procedury wewnętrznej w zakresie MDR. Zgodnie z przepisami, m.in. osoba prawna jest zobowiązana wprowadzić i stosować procedurę MDR, jeżeli jej przychody lub koszty ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych przekroczyły w roku poprzedzającym rok obrotowy równowartość 8.000.000 zł, a ponadto dany podmiot jest promotorem, zatrudnia promotora lub faktycznie wypłaca promotorowi wynagrodzenie. Celem ustawodawcy było nałożenie obowiązku posiadania procedury wyłącznie rzeczywiście pełniące funkcje doradcze, jednak z literalnego brzmienia przepisu wynika, że procedurę powinien posiadać będący promotorem, lecz również zatrudniający promotora lub faktycznie wypłacający mu wynagrodzenie. W tej sytuacji w gminach, co do zasady, będzie przekroczony limit kwotowy wynoszący 8.000.000 zł przychodów lub kosztów, natomiast pewne wątpliwości mogą pojawić się przy drugim warunku wprowadzenia procedury MDR. Jak zostało wcześniej podniesione, gminy mogą zarówno posiadać status promotora (np. w stosunku do spółek komunalnych), jak i zatrudniać bądź faktycznie wypłacać wynagrodzenie promotorom (np. obsługującym je kancelariom prawnym). Niemniej jednak nawet w przypadku, gdy gmina nie posiada statusu promotora i nie korzysta z usług osób mogących posiadać taki status, rekomendowane jest posiadanie i wdrożenie takiej procedury. Niewykluczone jest, że nawet gmina nieposiadająca statusu promotora, wskutek podjęcia określonych działań w stosunku do powiązanej z nią spółki komunalnej, zdobędzie taki status i wówczas aktywuje się wobec niej obowiązek wdrożenia takiej procedury. Poza tym procedura MDR będzie niezwykle pomocna w wypełnianiu przez gminę ciążących na niej obowiązków, a brak procedury MDR wiąże się z istotnymi sankcjami. Zalecane jest zatem posiadanie i wdrożenie procedury MDR przez każdą gminę, w przypadku przekroczenia wskazanego limitu kwotowego.
Procedura MDR – czy jest dowolna i dobrowolna?
Jeżeli dany podmiot spełnia przesłanki posiadania procedury MDR, wówczas jest obowiązany do jej wprowadzenia i stosowania. W przypadku braku spełnienia tego obowiązku, grozi kara pieniężna nakładana w drodze decyzji administracji przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w wysokości nie większej niż 2.000.000 zł. W określonych przypadkach kara ta może ulec nawet pięciokrotnemu zwielokrotnieniu i wynieść do 10.000.000 zł. Tak jak wdrożenie procedury MDR nie jest dobrowolne, tak jej treść nie jest dowolna. Ustawodawca w przepisach ordynacji podatkowej w sposób szczegółowy określił, jakie co najmniej elementy powinna zawierać taka procedura. Elementy procedury zostały skonstruowane tak, żeby zapewnić pracownikom danego podmiotu zapoznanie się z przepisami o schematach podatkowych oraz wyposażyć ich w narzędzia umożliwiające sprawny przebieg informacji w strukturze organizacyjnej podmiotu. Procedura w istocie powinna stanowić obowiązujący w danym podmiocie wyznacznik komunikowania się poszczególnych osób z osobą posiadającą szczegółową wiedzę w zakresie schematów podatkowych. Ponadto, procedura powinna określać zasady przechowywania dokumentacji oraz co istotne – określać zasady kontroli wewnętrznej lub audytu przestrzegania przepisów oraz zasad w niej określonych. Tym samym powinna być rzeczywiście stosowana w podmiocie, a prowadzona dokumentacja powinna to odzwierciedlać.
Dlaczego raportowanie schematów podatkowych jest tak istotne?
Szczególną uwagę należy zwrócić na okoliczność, że odpowiedzialność za brak zgłoszenia schematu podatkowego ciąży na konkretnej osobie fizycznej, która za niewywiązanie się z ciążących na niej obowiązków podlega pod odpowiedzialność karną skarbową. Co do zasady, za naruszenie obowiązków związanych z przekazywaniem informacji dotyczących schematów podatkowych grozi kara grzywny do 720 stawek dziennych. Ponadto, wyrok skazujący taką osobę podlega wpisowi do Krajowego Rejestru Karnego. Jest to o tyle istotne, że przepisy o schematach podatkowych są niezwykle zawiłe i skomplikowane, posługują się specyficznymi terminami oraz pojęciami.
Minister Finansów 31 stycznia 2019 roku wydał objaśnienia podatkowe – informacje o schematach podatkowych MDR, jednak ponadstustronicowy dokument nie rozwiewa wszystkich wątpliwości. Ponadto część informacji, jak w praktyce stosować przepisy związane z raportowaniem MDR, jest publikowana przez Ministerstwo Finansów na stronie internetowej w formie pytań i odpowiedzi – należy jednak mieć na uwadze, że odpowiedzi ulegają zmianie, w związku z czym konieczne jest śledzenie na bieżąco znajdujących się tam informacji, aby realizować obowiązki zgodnie z praktyką Ministerstwa Finansów.
Od momentu powstania Centrum Kompetencyjnego MDR w Olsztynie korespondencję dotyczącą MDR-1 (w szczególności odpowiedzi na wezwania, wyjaśnienia, wnioski o wycofanie informacji) należy co do zasady kierować do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (za wyjątkiem pełnomocnictw). Biorąc pod uwagę wskazane wyżej elementy, raportowanie schematów podatkowych oraz kwestie związane ze stosowaniem i przestrzeganiem przepisów w zakresie MDR są niezwykle istotnym dla gmin zagadnieniem, nad którym trzeba się pochylić.
Zobacz artykuł w serwisie Wspólnota [LINK]
Natalia Żuchowska
doradca podatkowyUmów konsultację
Natalia Żuchowska dla miesięcznika Wspólnota: Raportowanie schematów podatkowych przez gminy
Przesłanie formularza zgłoszeniowego jest równoznaczne z dobrowolnym wyrażeniem zgody na przetwarzanie Pani/Pana danych osobowych w celu otrzymania w/w materiałów. Podanie danych jest dobrowolne, niemniej jednak jest warunkiem koniecznym do przetworzenia zgłoszenia.
23 / 2 / 2022
Natalia Żuchowska
doradca podatkowyUmów konsultację